Расходы на бухгалтерские и другие компьютерные программы

Ряды стеллажей, забитых толстыми подшивками различных документов, – это типичное представление о помещении, в котором расположена бухгалтерия. Однако на современном предприятии подобной картины вы уже не увидите. Там большая часть информации о хозяйственных операциях хранится в памяти компьютера. А занести туда эту информацию, классифицировать ее и обработать помогают бухгалтерские программы. Их же используют, чтобы составить бухгалтерскую отчетность и заполнить налоговые декларации. Разумеется, компьютерами пользуются не только бухгалтеры, но и менеджеры, инженеры, кадровики. Для них также разработаны специальные программы.
Чаще всего программное обеспечение покупают у фирм, которые занимаются его разработкой. Но на некоторых предприятиях в штате есть программисты, которые сами создают программы, отвечающие запросам конкретных пользователей (управленцев, технологов и т.д.). И в первом, и во втором случае организации приходится тратить немалые деньги. Наш материал посвящен тому, как учесть такие расходы в бухучете и для целей налогообложения.

Фирма покупает готовую программу

Итак, вы уплатили определенную сумму фирме, торгующей программами, а взамен вам дали красочную коробку с дискетами (или компакт-дисками) и инструкцией. Теперь вы можете установить программу на служебные компьютеры, настроить ее и начать использовать: вводить и обрабатывать информацию. А вот тиражировать и продавать программу другим организациям вы не вправе. Это может делать только владелец исключительных прав на данный программный продукт. Как правило, таким владельцем является фирма-разработчик. Для нее программа – это объект интеллектуальной собственности, который как в бухгалтерском, так и в налоговом учете считается нематериальным активом.
Для всех же остальных покупка программы означает всего лишь то, что они получили право использовать ее в своей деятельности. Это называется неисключительным правом. Подобные права к нематериальным активам не относятся. Деньги, потраченные на их покупку, а также на настройку программы, в бухучете списывают на общехозяйственные расходы (расходы на продажу), а для целей налогообложения – на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Но сделать это в том периоде, в котором была куплена программа, можно не всегда. Здесь все зависит от того, установила ли фирма-разработчик срок, в течение которого наша организация может пользоваться программой.

Срок использования программы ограничен

Срок, в течение которого можно пользоваться программой, обладатель исключительных прав на эту программу указывает в договоре с пользователями. В этом случае в бухгалтерском учете пользователя сумма, истраченная на программу, относится на расходы будущих периодов. Затем ее равномерно списывают на текущие расходы. Таковы требования пункта 25 Положения по бухгалтерскому учету “Учет нематериальных активов” (ПБУ 14/2000). Кроме того, программу учитывают за балансом на любом из незадействованных счетов. Например, на счете 012. Назвать его можно так – “Права на использование компьютерных программ”. Здесь программу учитывают по стоимости, которая указана в договоре с фирмой-разработчиком. Разумеется, без “входного” НДС. Кстати, этот налог вы можете целиком принять к вычету сразу после того, как оплатите и оприходуете программу. Это позволяет сделать пункт 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ.
А что насчет налогового учета? Как там списать затраты на покупку программ с ограниченным сроком использования? Ответ зависит от того, как вы признаете доходы и расходы для целей налогообложения: методом начисления или кассовым. При методе начисления средства, истраченные на программу, надо списывать так же, как и в бухучете: равномерно в течение всего срока ее использования. Поступать так предписывает пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Пример

Пусть ООО “Клондайк” для целей налогообложения определяет доходы и расходы кассовым методом.
В таком случае в марте 2003 года в бухучете на затраты будет списана часть стоимости программы – 280 руб. В налоговом же учете бухгалтер спишет в этом месяце на прочие расходы всю стоимость программы – 16 800 руб.
Значит, налогооблагаемая временная разница равна 16 520 руб. (16 800 – 280). А отложенное налоговое обязательство составит 3964,80 руб. (16 520 руб. х 24%). Бухгалтер ООО “Клондайк” начислит его такой проводкой:
ДЕБЕТ 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” КРЕДИТ 77
– 3964,80 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.
В апреле 2003 года в бухучете на затраты будет списано еще 280 руб. от стоимости программы, на такую же сумму уменьшится налогооблагаемая разница. Соответственно, отложенное налоговое обязательство станет меньше на 67,20 руб. (280 руб. х 24%). Бухгалтер сделает в учете следующую запись:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”
– 67,20 руб. – погашена часть отложенного налогового обязательства.
Аналогичные проводки бухгалтеру надо делать ежемесячно, пока вся стоимость программы не окажется списанной на затраты.

Затраты на обновление или пополнение компьютерных программ

Мы уже говорили, что компьютерное обеспечение быстро устаревает. Однако вы можете “продлить жизнь” программе, дополнив ее новыми функциями – компьютерщики называют это обновлением. Например, в вашей бухгалтерской программе заложены устаревшие формы налоговых деклараций. Обратитесь к разработчику, и он перенастроит программу, чтобы в ней формировались отчеты, отвечающие последним требованиям налоговиков. В некоторых случаях такая услуга предоставляется бесплатно. Но бывает и так, что за обновление программы нужно заплатить. Так, многие организации ежемесячно платят владельцам исключительных прав на электронные базы данных за то, чтобы их пополняли новыми документами.
В бухгалтерском учете средства, истраченные на обновление программ, списывают на текущие общехозяйственные расходы. В налоговом же учете их относят к прочим расходам. Поступать так предписывает уже упомянутый пункт 26 ПБУ 14/2000 и подпункт 26 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

Пример

ООО “Статус” использует в работе электронную базу данных, в которой собраны нормативные акты по бухучету и налогообложению. Владелец исключительных прав на эту базу еженедельно пополняет ее новыми документами. За это ООО “Статус” платит ему по 600 руб. (в том числе НДС – 100 руб.) в месяц. Бухгалтер ООО “Статус” отражает эту операцию проводками:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 500 руб. (600 – 100) – обновлена электронная база данных;
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 100 руб. – отражен “входной” НДС;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 600 руб. – оплачено обновление;
ДЕБЕТ 68 субсчет “Расчеты по НДС” КРЕДИТ 19
– 100 руб. – принят к вычету “входной” НДС.
В налоговом учете стоимость обновления – 500 руб. – списывается на прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

Предприятие самостоятельно разработало компьютерную программу

У некоторых организаций в штате есть квалифицированные программисты. Они могут создать уникальный программный продукт для своего предприятия. В таких случаях у организации появляется нематериальный актив – исключительное право на компьютерную программу. Первоначальная стоимость такого актива и в бухучете, и для целей налогообложения складывается из сумм, которые предприятие истратило на то, чтобы была создана программа. Как правило, сюда относят зарплату программистов, амортизацию компьютеров, стоимость программ, которые использовались при разработке, и т.д.
И все же то, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете программы оценивают по схожим правилам, не означает, что их “бухгалтерская” стоимость совпадет с “налоговой”. Все дело в едином социальном налоге, а также во взносах по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые начисляются на зарплату программистов. Пункт 7 ПБУ 14/2000 обязывает бухгалтера включать этот налог и взносы в первоначальную стоимость нематериального актива. Между тем пункт 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ так поступать запрещает. В налоговом учете и соцналог, и страховые взносы нужно списывать на прочие расходы, связанные с производством и реализацией. И в результате стоимость нематериального актива, рассчитанная по правилам бухучета, неизбежно окажется выше его “налоговой” стоимости.
А значит, бухгалтер вновь столкнется с налогооблагаемыми временными разницами и отложенными налоговыми обязательствами. Начислить такое обязательство вам придется в том месяце, в котором вы примете к учету новый программный продукт. А погашаться отложенное обязательство будет по мере амортизации программы.
Кстати, мы советуем и в бухгалтерском, и в налоговом учете установить одинаковые сроки полезного использования программы. Кроме того, рекомендуем и амортизацию начислять одним методом – линейным. По крайней мере тогда вы избавитесь от временной разницы, которая образуется из-за различных способов амортизации объекта в бухучете и для целей налогообложения.

Пример

В марте 2003 года программисты ЗАО “Кворум” разработали компьютерную программу для автоматизации управленческого учета. Разработка обошлась фирме в 400 000 руб., в том числе:
– 3000 руб. – амортизация компьютеров;
– 2000 руб. – материалы (дискеты, компакт-диски и т.д.);
– 40 000 руб. – стоимость неисключительного права на компьютерную программу, которую использовали, создавая новый продукт;
– 300 000 руб. – зарплата программистов;
– 55 000 руб. – единый социальный налог, а также взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Руководитель ЗАО “Кворум” установил, что программа прослужит 4 года (48 месяцев). Амортизацию по ней и в бухучете, и для целей налогообложения решили начислять линейным методом.
Бухгалтер ЗАО “Кворум” отразил затраты на разработку программы такими проводками:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 02 (10, 60, 69, 70)
– 400 000 руб. – отражены расходы по разработке программы;
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08
– 400 000 руб. – введена в эксплуатацию программа.
Для целей налогообложения первоначальная стоимость программы оказалась меньше –
345 000 руб. (3000 + 2000 – 40 000 + 300 000). Разница между “бухгалтерской” и “налоговой” стоимостью – 55 000 руб. (400 000 – 345 000) – это соцналог и страховые взносы. Их списали на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход.
В бухучете сумма налога и взносов считается налогооблагаемой временной разницей. Значит, отложенное налоговое обязательство равно
13 200 руб. (55 000 руб. х 24%). Бухгалтер ЗАО “Кворум” начислил его следующей проводкой:
ДЕБЕТ 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” КРЕДИТ 77
– 13 200 руб. – отражено отложенное налоговое обязательство.
С апреля 2003 года по программе начали начислять амортизацию. В бухучете сумма ежемесячных амортизационных отчислений составляет 8333,33 руб. (400 000 руб. : 48 мес.), а для целей налогообложения она будет равна 7187,50 руб. (345 000 руб. : 48 мес.).
С апреля 2003 года по март 2007 года включительно бухгалтер ЗАО “Кворум” будет начислять амортизацию такой проводкой:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 05
– 8333, 33 руб. – начислена амортизация по компьютерной программе.
Одновременно нужно погашать отложенное налоговое обязательство. Для этого бухгалтер ЗАО “Кворум” будет ежемесячно делать в бухучете запись:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”
– 275 руб. (13 200 руб. : 48 мес.) – погашено частично отложенное налоговое обязательство.
Обратите внимание: часть налогового обязательства, которую следует погасить за месяц (275 руб.), можно рассчитать иначе. Для этого нужно вычесть из амортизации, начисленной за месяц в бухучете, амортизацию, которую вы начислили за это же время для целей налогообложения. А затем умножить полученную сумму на налоговую ставку:
(8333,33 руб. – 7187,50 руб.) х 24% = 275 руб.
Бесспорно, разработка собственного программного продукта обходится недешево. Однако нельзя исключить случай, когда первоначальная стоимость программы окажется меньше 10 000 руб. В бухучете от этого ничего не изменится. По правилам ПБУ 14/2000 исключительные права на компьютерные программы учитывают в составе нематериальных активов независимо от стоимости. А вот Налоговый кодекс РФ предписывает поступать иначе. В подпункте 26 пункта 1 статьи 264 кодекса сказано: если исключительное право на программу стоит меньше 10 000 руб., его нужно списать на прочие расходы сразу же после ввода в эксплуатацию. Само собой, ни о какой амортизации в таком случае речь не идет.
Выходит, что в том месяце, в котором “малоценную” программу начнут использовать, налогооблагаемая прибыль окажется меньше бухгалтерской на первоначальную стоимость программы. Из-за этого образуется налогооблагаемая временная разница и как следствие – отложенное налоговое обязательство. Погашать это обязательство надо пропорционально амортизации, начисляемой по программе.

Пример

Программисты ООО “Сфера” в марте 2003 года разработали компьютерную программу, с помощью которой можно быстро подготовить платежное поручение для банка. Разработка обошлась в 6000 руб. В налоговом учете в марте 2003 года эту сумму списали на прочие расходы. В бухучете же программу включили в состав нематериальных активов. Амортизацию по ней решили начислять в течение двух лет (24 месяца) линейным методом.
Бухгалтер ООО “Сфера” отразил указанные операции такими проводками.
В марте 2003 года:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 02 (10, 60 ...)
– 6000 руб. – отражены расходы по разработке программы;
ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08
– 6000 руб. – введена в эксплуатацию программа;
ДЕБЕТ 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль” КРЕДИТ 77
– 1440 руб. (6000 руб. х 24%) – отражено отложенное налоговое обязательство.
Ежемесячно с апреля 2003 года по март 2005 года включительно:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 05
– 250 руб. (6000 руб. : 24 мес.) – начислена амортизация по программе;
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет “Расчеты по налогу на прибыль”
– 60 руб. (1440 руб. : 24 мес.) – погашено частично отложенное налоговое обязательство.

Д.В. Кислов
Журнал “Главбух”